Dans un premier temps, nous traiterons des préconisations liées à l’aspect fiscal et social de la transformation, avant de nous intéresser au choix de la structure juridique de la Société Titulaires d’offices notariaux (STON).
Préconisations sur l’aspect fiscal et social des SEL
Le choix de l’IS et ses conséquences
Dans sa démarche de conseil, l’expert-comptable sera rapidement confronté à un arbitrage à mener entre le régime de l’IR et de l’IS.
Le régime fiscal retenu impacte significativement le niveau de rémunération et l’imposition des associés.
Dans le cas de nos clients, le conseil apporté par l’expert-comptable sera le suivant :
Un passage en société d’exercice libéral est également possible !
Rationalisation de la rémunération et de I’imposition des associés
L’imposition à l’IR du résultat de la SCP entraine pour la profession notariale une taxation lourde dans la plupart des cas.
En effet, leurs revenus atteignent régulièrement la dernière tranche du barème de l’IRPP (45%), voire dans certains cas, un niveau entraînant l’application de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Cette imposition étant totalement indépendante du niveau de prélèvement exercé par l’associé, il peut exister un décalage important entre le revenu taxé et le revenu réellement appréhendé.
Le passage à l’IS permet de maîtriser le niveau de rémunération perçu avec d’une part la base d’imposition de l’IRPP, et d’autre part la base des cotisations sociales de l’intéressé.
Il permettra également de définir en amont la rémunération souhaitée, ce qui apportera une meilleure visibilité aux associés qui pourront se projeter sur les prélèvements à effectuer.
En cas de fluctuation importante de l’activité de la société, la rémunération pourra être revue, constituant ainsi nu levier pour le résultat de l’entité. Cet outil devra cependant être manié raisonnablement.
Il est à noter que le revenu disponible ne varie pas plus de 10%, quel que soit le régime d’imposition retenu.
Cette interrogation revient souvent dans les échanges avec les clients, et il incombe donc à l’expert-comptable de bien clarifier ce point, à savoir que leur revenu disponible ne connait pas de variation significative.
En parallèle, dans le contexte de leur développement, les clients sont amenés à s’interroger sur l’éventuelle intégration de nouveaux associés. Le régime de l’IS facilitera cette réflexion, car il permet de fixer plus facilement le cadre en termes de rémunération pour les associés entrants.
Enfin, la période de lancement d’un nouvel office notarial entraine des investissements et des besoins de trésorerie complémentaires. Comme évoqué précédemment, il sera plus aisé d’adapter le niveau de la rémunération en fonction de la situation.
Arbitrage possible entre le revenu du travail et du capital
Alors que l’IR entraîne une imposition globale du résultat de l’entité, l’IS offre la possibilité de rémunérer sur deux niveaux différents. Ce choix peut s’avérer intéressant même si les dividendes ne sont pas toujours la meilleure solution en termes de taxation. Cette dernière est en effet très lourde car les montants distribués subissent la double taxation IS/IR, et peuvent se trouver, dans certains cas, assujettis aux cotisations sociales.
Impact sur les réserves
Comme évoqué précédemment, la structure notariale poursuit un objectif de croissance entrainant des besoins d’investissements et de BFR importants. Ces derniers pourront être financés à la fois en externe (via des établissements de crédit ou par le biais d’apport en comptes courants notamment), mais également gràce aux réserves capitalisées par la société.
L’avantage de l’IS est tout trouvé dans ce cas, car les associés n’auront pas à subir d’imposition personnelle sur la quote-part non distribuée du résultat.
De plus, la mise en réserves permet d’augmenter le montant des capitaux propres et de la même façon la valeur de la structure. En effet, même si différentes méthodes sont employées dans l’évaluation d’entreptise, les capitaux propres sont une composante indispensable du calcul.
Ce point est intéressant à relever car les notaires se situent dans un contexte d’intensification de la concurrence et de dépréciation de leurs parts du fait de la perte de leur monopole. La revalorisation positive des titres sans impact sur leur fiscalité personnelle est un point positif complémentaire pour l’IS.
Régimes de faveur portant sur la fiscalité latente des associés
Le changement de régime fiscal de la SCP entraîne les mêmes conséquences qu’une cessation d’activité, c’est-à-dire l’imposition immédiate des bénéfices et des plus-values sur I’actif réévalué.
En parallèle, à la date de l’option, les titres de la SCP sont transférés du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé de chaque associé, générant une plus-value professionnelle. Cette dernière peut être placée sous le régime de report d’imposition régi pari l’article 151 nonies III du CGI.
Nous précisons que si un associé a apporté antérieurement son activité à la SCP et se trouve en report d’imposition (article 151 octies du CGI), ce régime est maintenu.
Le cumul de ces régimes permet d’assurer une absence de taxation de l’imposition latente des associés. Il n’existe donc pas de frein fiscal au passage de la SCP à l’IR, à une structure à l’IS.
Ce sujet sera à aborder dans la mission de conseil, car l’expert-comptable devra rassurer ses clients sur les impacts liés à la transformation de la SCP.
Evolution des taux des deux régimes d’imposition
Ce dernier point n’est pas essentiel dans la prise de décision, mais il reste important au vu de l’évolution opposée des régimes lR/IS.
D’un côté, l’IRPP et les prélèvements sociaux n’ont fait qu’augmenter ces dernières années : la dernière tranche du barème est passée de 40% à 41% en 2008, avec l’ajout d’un seuil complémentaire à 45%.
Les prélèvements sociaux ont également connu une croissance constante, avec un taux qui a presque doublé ces vingt dernières années.
Enfin, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus citée précédemment est en place depuis l’imposition des revenus 2011.
De son côté, l’IS, qui représentait 50% des bénéfices jusqu’en 1985, a entamé une baisse importante qui ne fait que se confirmer avec comme objectif actuel d’atteindre un taux de 25% en 2022.
Ces deux tendances, marquées par des évolutions opposées, doivent entrer dans la réflexion de changement de régime fiscal.
A la vue des différents arguments exposés ci-avant, et compte tenu du contexte de développement dans lequel se trouvent les notaires, le passage à l’IS nons apparaît comme une étape obligatoire.
Cette option pourra être exercée sans attendre la transformation juridique de la SCP ou le tirage au sort de la nouvelle étude. En effet, ce dernier point étant aléatoire, il nous semble plus prudent d’opter pour l’IS en amont, afin que la structnre se trouve en position d’accueil le jour de la création du nouvel office.
Conséquences de l’option à l’IS pour la SCP
Le changement de régime fiscal aura les impacts suivants sm le fonctionnement de la SCP :
- Imposition immédiate du résultat dégagé entre l’ouverture de l’exercice et la date de l’option : Une déclaration n°2035 sera établie dans les 60 jours de l’option, permettant à chaque associé de déclarer sa quote-part de résultat imposable dans la catégorie des BNC.
- Réévaluation éventuelle des actifs de la SCP : Les actifs de la SCP doivent faire l’objet d’une réévaluation si la valeur vénale des actifs diffère de leur valeur comptable, générant à cette occasion une plus-value imposable. Cependant, cette réévaluation n’est pas systématique ; les écritures de bilan d’ouverture resteront alors inchangées.
- Application des principes d’une comptabilité d’engagement ; Les règles relatives à la comptabilité de trésorerie utilisées jusqu’à donc cèdent la place aux créances acquises et dettes engagées.
Ce changement est bénéfique à bien des égards, car il permettra notamment d’obtenir une lecture plus économique du résultat, et assurera une cohérence entre les revenus déclarés et les charges sociales provisionnées.
- Suppression du report de taxe : Une instruction fiscale du 18 novembre 1974 (« autorise » la profession notariale à reporter le chiffre d’affaires de décembre N sur l’année N+l, décalant ainsi les recettes et par conséquent l’imposition de ces dernières à l’IRPP. Ce principe ne s’applique pas dans les structures à l’IS, ce qui générera des revenus plus importants l’année de l’option, puisqu’il y aura un mois supplémentaire de recettes imposables.
Pour remédier à cette situation, les notaires auront soit la possibilité de demander le fractionnement de leur impôt, soit la possibilité de transférer les créances acquises et les dépenses engagées des trois mois précédant l’option sur le nouveau régime. Ainsi, le bénéfice dégagé sur cette période sera réintégré au résultat soumis à l’IS.
Ces différents points sont à présenter aux clients afin de les préparer aux changements que l’option à l’IS entraînera. Comme exposé dans la première partie de ce mémoire, des entretiens réguliers devront faire l’objet d’échanges sur les différentes problématiques liées à ce changement de régime fiscal.
Le conseil se poursuit à présent sur le volet social des associés.
Arbitrage sur le régime social des associés
Avant de nous pencher sur le cas des notaires, il convient de rappeler succinctement les deux régimes sociaux des dirigeants. Ces derniers dépendent de la fo11ne juridique de la slmcture et du statut de l’associé au sein de cette dernière.
Régime des assmilés-salariés
Ce statut regroupe les mandataires sociaux dans les SA et les SAS, ainsi que les gérants minoritaires ou égalitaires dans les SARL.
Les dirigeants sont, dans ce cas, rattachés à la Caisse de Sécurité Sociale, ainsi qu’aux organismes de retraite et de prévoyance des salariés.
Le principal intérêt est le niveau de la couverture sociale et de prévoyance, qui est beaucoup plus fort que pour les statuts des TNS. D’une part, le régime général offre des conditions plus avantageuses que la Sécurité Sociale des indépendants, et d’autre part, les dirigeants seront rattachés aux contrats que leur structure aura souscrits auprès des différents organismes en termes de complémentaires.
Corrélativement, le coût est très élevé, ce q1ù est souvent rédlùbitoire dans la prise de décision. Ce régime est donc privilégié lorsqu’il existe des problématiques liées à la santé du dirigeant
Régime des Travailleurs Non salariés (TNS)
Le second statut concerne principalement les associés gérants majoritaires de SARL, Sociétés Civiles (dont la SCP fait partie) ou SCA.
Les cotisations sont versées à des caisses différentes du statut des assimilés-salariés, en l’espèce l’URSSAF et la CRN. Les caractéristiques développées pour le régime précédent sont également inversées pour les TNS : le coût est plus faible, mais la protection sociale est moins avantageuse.
Pour pallier cette situation, l’expert-comptable conseillera alors de souscrire à différentes complémentaires en fonction de la situation et des besoins de chaque associé dans les domaines de la prévoyance, de la retraite, ou encore de la maladie. Ces cotisations peuvent être prises en charge par la structure et sont déductibles sous conditions du revenu des associés.
Impact des régimes sur les dividendes et sur les intérêts des comptes courants
Un autre point qui différencie largement les deux statuts est l’assujettissement des dividendes et des intérêts des comptes courants d’associés aux cotisations sociales. En effet, peut les TNS, et dans la limite de certains seuils, une quote-part des dividendes peut se retrouver assujettie aux cotisations sociales. Or, ce principe ne s’applique pas pour C’est-à-dire statut des assimilés-salariés.
Ainsi, le conseil lié au statut social des associés doit tenir compte de cette disparité qui aura un impact potentiellement significatif sur l’arbitrage entre la rémunération du travail et du capital.
Focus sur les professions libérales
Si nous revenons à nos clients, il faut également tenir compte d’un arrêt de la Cour de Cassation qui a précisé les modalités pour les dirigeants professions libérales qui se trouvent en statut d’assimilé-salarié.
Dans ce cas, le principe du double-assujettissement s’applique :
- L’activité libérale (dans notre cas, l’exercice de la profession de notaire) relève du régime TNS ;
- L’activité rémunérée exercée dans le cadre du mandat social (gérant, président… ) relève du régime général des salariés.
Cette règle, confirmée par un arrêt plus récemment, impacte directement l’arbitrage au niveau du statut social des notaires. En effet, en tant qu’officiers ministériels sous la tutelle de la Garde des Sceaux, ils exercent leur activité presque exclusivement dans le cadre de leur activité libérale. Ils relèvent donc principalement du régime des TNS.
Par conséquent, le régime social des associés ne sera pas un critère déterminant dans le choix de la transformation de la SCP.
Synthèse sur l’aspect fiscal et social du conseil
Nous venons d’aborder deux volets importants entrant dans la prise de décision de la transformation de la SCP en future STON.
Concernant régime fiscal de la structure, nous nous sommes interrogés sur l’opportunité d’opter pour l’IS. Cette option nous semble être la plus pertinente dans le contexte de croissance externe et de développement de l’activité aborde dans le présent mémoire. Des changements de méthodes seront à apporter au niveau de la comptabilité de la structure, mais il n’existe pas de coût fiscal significatif remettant en cause le changement de régime, et ce, tant au niveau de la structure qu’au niveau des associés.
Dans notre mission de conseil, l’option de la SCP pour l’IS est donc préconisée avec une date de prise d’effet rapide, permettant à la structure d’être assujettie au nouveau régime lors de l’envoi des dossiers pour le tirage au sort. La date d’effet étant aléatoire, il est conseillé d’anticiper cette nouvelle activité potentielle plutôt que de « subir » le changement.
En parallèle, l’aspect social doit également être étudié afin d’offrir un client le conseil le plus complet possible. Dans notre cas, le notaire est lié au régime des TNS par sa fonction d’officier public. Le choix est donc limité, car le de énième statut d’assimilé-salarié ne sera exercé qu’à la marge. Toutefois, il conviendra d’alerter le client sur la nécessité de compenser une couverture santé et prévoyance faible, par la souscription de contrats complémentaires facultatifs.
Nous rappelons que le mémoire traite de clients sans problèmes de santé importants. Le conseil est bien entendu à adapter aux besoins de chaque dirigeant, et il pourra donc être parfois préconisé de transformer la SCP en structure compatible avec le régime social général, au sein de laquelle certains associés percevraient une rémunération au titre de leur fonction de mandataire social pour pouvoir bénéficier de meilleures prestations sociales.
Partant du postulat que nous devons choisir mie structure juridique à l’IS, sans qu’il n’y ait d’incidence sur le régime social, nous allons maintenant nous intéresser à la forme sociale de la STON.
Arbitrage sur la structure juridique de la STON
La forme juridique d’une société doit être choisie minutieusement, car elle va fixer le cadre dans lequel va se développer la structure. La prise de décision doit tenir compte de différents paramètres comme le régime fiscal, le statut social des dirigeants et des associés, ou encore des caractéristiques du projet d’entreprise (nature de l’activité, nombre d’associés, projets de croissance, responsabilité des associés… ).
Dans sa démarche de conseil, l’expert-comptable fera d’abord un état des lieux de la SCP existante, qu’il confrontera aux objectifs des associés, ce qui permettra de mettre en avant la nécessité de changer de structure juridique. Il se penchera ensuite sur les formes possibles, en prenant le soin d’orienter ses clients vers celle qui lui semblera être la plus adaptée. Une fois le choix arrêté, il exposera les modalités et conséquences pratiques de la transformation de la SCP. Comme dans la section précédente, une synthèse sera proposée, afin de reprendre les principaux points de l’arbitrage lié à la nouvelle structure juridique de la STON.
La nécessité de transformer la SCP pour adopter un modèle en phase avec la STON
La STON a l’avantage de ne pas être liée à une structure juridique particulière. Elle ne présente donc pas de contrainte que l’expert-comptable doit intégrer dans sa mission de conseil. Il devra toutefois tenir compte du statut de ses clients. Ces derniers sont en effet limités par la nature de leur profession qui est réglementée. Ainsi, il conviendra d’écarter les formes leur conférant la qualité de commerçant, c’est-à-dire les SNC ou les Sociétés en Commandite.
La SCP en place ne pourrait-elle pas adapter sou fonctionnement pour accueillir plusieurs branches d’activité et devenir ainsi une STON ? Après tout, l’option à l’IS est possible pour la structure et il n’existe pas non plus de contrainte liée au régime social des associés.
- La responsabilité des associés : Ce critère est déterminant dans le choix de la structure.
Si en SCP, la responsabilité est indéfinie, d’autres formes, telles la SELARL peuvent offrir, à première vue, une responsabilité plus limitée. En réalité, quel que soit le choix du cadre juridique, le notaire, en sa qualité d’officier public, ne pourra pas réduire sa responsabilité car ses actes sont revêtus du sceau de l’Etat.
L’arbitrage sur la forme juridique retenue ne devra donc pas chercher à réduire cette responsabilité, car cela serait inutile.
- Une structure adéquate avec les perspectives des associés : L’objectif principal est de trouver une société compatible avec les projets de croissance interne et externe des clients.
C’est sur ce point que la SCP va présenter des limites, car elle a l’inconvénient de ne pas être ouverte. En effet, la SCP ne permet ni d’avoir des associés personnes morales, des associés n’exerçant pas leur activité au sein de la structure, ni des associés pluriprofessionnels. De ce fait, les montages incluant une société de type holding sont impossibles, ce qui, dans une politique de développement d’entreprise est une limite conséquente.
De plus, face à la nouvelle concurrence, les clients pourraient porter un intérêt à s’associer à des investisseurs externes, ou des professionnels de branches annexes, mais complémentaires (pourquoi pas, des experts-comptables ?).
Dès lors, le manque d’ouverture dans le capital de la SCP entrave grandement les objectifs de croissance de la structure.
Face à ce constat sur l’inadéquation de la SCP, l’expert-comptable devra apporter un conseil adapté pour que la forme juridique retenue réponde aux besoins et objectifs des associés, tout en respectant la nature réglementée de l’activité notariale.
Le choix de la SELARL
Comparatif entre SELARL et SELAS
Dans la suite de sa réflexion, le notaire peut se tourner vers différentes formes de structures. Pour éviter un comparatif trop lourd sur les formes possibles, nous nous intéresserons directement à deux formes, la SELARL et la SELAS. En effet, ces dernières répondent aux critères de gouvernance et d’associés rappelés dans les objectifs de croissance, en créant moins d’inégalités liées aux mandats sociaux ou de complexités dans la gouvernance.
Choix de la SELARL
Nous orienterons notre conseil sur la SELARL pour les raisons principales suivantes :
Gouvernance : Les clients notaires souhaitent souvent garder un modèle de gouvernance similaire à celui de la SCP. Celui qui s’en rapproche le plus est la cogérance que l’on trouve dans la SELARL. Il s’agira d’une gérance collégiale majoritaire entre les associés à l’origine du projet de la STON, complétée éventuellement par de nouveaux entrants.
- Sécurisation des nouveaux entrants ; Si la SELAS offre une grande liberté statutaire, la SELARL permet, à l’inverse, de sécuriser les futurs associés par son encadrement plus strict imposé dans les statuts. Pour pouvoir bénéficier du meilleur des deux formes, il sera conseillé de laisser les statuts au minimum de clauses requises, et de compléter par le biais d’un pacte d’associés.
- Optimisation des cotisations sociales : Malgré une rémunération largement tirée de leur activité notariale, et donc relevant du régime des TNS, les associés d’une SELAS peuvent se trouver dans certains cas soumis à un double assujettissement, comme exposé dans la partie précédente. Pour éviter cette situation, la SELARL sera privilégiée.
En parallèle, les associés de SELARL souffrent d’une inégalité de traitement face à l’assujettissement d’une partie de leurs dividendes aux cotisations sociales, par rapport à leurs homologues de SELAS qui échappent à cette imposition.
Cette situation n’est pas un obstacle dans le montage que nous proposons, notamment gràce à l’interposition d’une SPFPL entre les associés personnes physiques et la structure d’ exploitation.
Si la SELARL est la forme que nous avons retenue au niveau de la structure d’exercice, il est intéressant de la comparer à la SELAS car cette dernière offre également de nombreux avantages, et pourra, dans certains cas, être privilégiée. Nous verrons dans le second chapitre, de quelle manière il est possible d’avoir recours aux deux structures, à des niveaux différents.
Conséquences pratiques de la transformation
Le choix de la structure juridique retenue, il est important de rappeler aux clients les conséquences juridiques et fiscales liées à cette transformation, ainsi que leurs obligations vis-à-vis de leurs instances ordinales.
Agrément de la chancellerie
Au préalable de tout acte entérinant la transformation de la SCP en SELARL, la structure devra soumettre sa décision à l’agrément de la Chancellerie, et saisir pour avis la Chambre Départementale des Notaires ainsi qne le Parquet du TGI.
Conséquences juridiques
D’un point de vue jnridique, il s’agit d’une modification statutaire soumise à nue assemblée générale extraordinaire, et nécessitant l’accord de la majorité des trois quarts des voix des associés de la SCP sauf dispositions statutaires contraires. Une fois les modalités juridiques accomplies, la SCP devra attendre la validation de la Chancellerie, matérialisée par nu arrêté à paraître au Journal Officiel, pour que la transformation soit effective.
Ce point est important à soulever car la date de publication est totalement aléatoire, étant donné que le délai de traitement de la part des instances ordinales peut être long,. dépassant actuellement deux ans dans certains cas.
Il sera donc nécessaire de valider que les actes et fonnalités juridiques mentionnent cette condition suspensive, et que la société n’accomplisse aucun acte sous sa nouvelle forme avant la levée de ladite condition.
Conséquences fiscales
Nous rappelons qu’au début de sa mission, l’expeit-comptable a fait opter la SCP pour l’IS, entraînant les conséquences fiscales assimilées à une cessation d’activité.
Cette option est indépendante de l’opération de transformation et n’est pas dépendante d’une décision de la Garde des Sceaux.
Elle aura un impact à la fois sur l’imposition personnelle des associés, et sur les droits d’ emegistrement exigibles lors de la transformation.
Synthèse sur l’aspect juridique du conseil
Le conseil lié au choix d’une structure juridique est complexe car il doit tenir compte des arbitrages effectués simultanément en matière fiscale et sociale, mais également en tenant compte des objectifs poursuivis par les clients.
Dans notre cas, le but est d’orienter les clients vers des structures capables d’accueillir une croissance liée au développement d’lme STON, tout en tenant compte des contraintes liées à leur profession réglementée.
Notre choix lié à la structure d’exercice se pmie sur la SELARL car elle permet d’allier le type de gouvernance à laquelle les associés étaient habitués en SCP – notannnent via la possibilité d’une cogérance des associés historiques -à la sécurité juridique permettant de sécuriser de nouveaux entrants potentiels.
Si la SELAS procure une plus grande libe1ié statutaire, la SELARL pourra en partie compenser ce critère en complétant ses statuts d’un pacte d’ associés.
Pour aller plus loin dans le conseil, le recours à un montage intégrant, entre autres, une société holding nous paraît indispensable dans le schéma de croissance de nos clients. Ce sujet est abordé dans le chapitre suivant.
